阿米巴经营模式体现的管理会计理念
秦山 张赢  中央财经大学会计学院

摘要：文章以阿米巴经营为例，从售价还原成本法、单位时间核算制和利益链的连锁反应三方面分析其体现的管理会计理念，并且发现这些管理会计理念，值得中国企业进一步研究和学习。
关键词：阿米巴经营；售价还原成本法；单位时间核算制；利益链管理
    阿米巴经营是京瓷创始人稻盛和夫独创的小集体独立核算制度，是以构建阿米巴组织和以单位时间核算为基础的管理会计制度为核心的经营管理模式。它是将整个公司分割成许多个被称为阿米巴的小型组织，每个小型组织都作为独立的利润中心经营。阿米巴经营不仅考核领导人，而且考核阿米巴员工每小时产生的附加值，挖掘每位员工的企业家精神。本文将以阿米巴经营为例探讨其管理会计理念。
一、成本控制理念——售价还原成本法
    成本控制是管理会计的目标之一，目前来看，各种成本控制的理念层出不穷。阿米巴经营所使用的“售价还原成本法”是将收入与市场价格挂钩。这实际上与目标成本法异曲同工，即市场决定价格，价格决定成本，成本决定经营。
    对于降低成本一般首先会考虑到生产、管理和销售等费用的降低，并以尽量低的价格进行原材料采购。然而即使把这些费用降到底线，有时仍然很难达到理想是成本控制水平。根据产品的生命周期理论：研发阶段已经至少决定了一个产品最终成本的80%，所以在生产和销售阶段至少有80%的成本是不可控的，而产品的设计研发阶段才应该是成本控制的源头。这种思路颠覆了以往只在产品的生产阶段考虑成本的控制思路，打开了全阶段成本管理的新纪元。特别是那些推崇作业成本法，可成本还是居高不下的企业，不妨想一想产品的研发设计阶段是否可以重新设计生产工艺，是否让工程师注意到产品性能完美的同时也注意成本的降低，减少一些对客户来说不必要却可以极大地降低成本的功能。可以看出，阿米巴的这种售价还原成本的思路成就了稻盛和夫在30年内创立了业务完全不同的两家世界500强企业。
二、衡量业绩的标准——单位时间核算制
　　阿米巴的单位时间核算制在笔者看来就是一种经营管理控制制度和业绩评价制度。单位时间核算是阿米巴组织中核心的会计概念。所谓“单位时间核算制度”是指能体现单位时间里所产出的附加价值的会计体系（需要解释的是，此处的附加值并非我们通常意义上的同样的价格提供更多的服务，而是特指稻盛和夫说的“以更少的资源做出市场上价值更高的东西”）。计算公式为(以生产部门为例):单位时间附加值=总附加值/总劳动时间。
　　其中，总附加值=生产总值-扣除额；总劳动时间是员工所有时间的汇总。在此需要说明的是，扣除额不包括正式员工的劳务费。其原因在于：第一，为了体现稻盛和夫的经营哲学，要追求员工的幸福就不应该把员工的利益视作费用，因此在扣除额中就不应包含正式员工的劳务费。第二，为了防止阿米巴成员将影响附加值的焦点放在劳务费的大小上，这样可能助长阿米巴的攀比之风，不利于营造以创新生产的经营环境。
　　此外，式中的总劳动时间=正常工作时间+加班时间+部内及间接公共时间，因此阿米巴为了提高业绩就必须提高生产效率，缩短工作时间。这种引入时间管理概念进行业绩评价的机制无疑对国内企业有很大的启发意义。
　　由此可见，在传统的成本管理中，主角是产品，焦点在于生产工序中耗费的成本；而在阿米巴经营中，主角是员工，焦点在于阿米巴团队创造的附加值。单位时间核算制度不仅让阿米巴追求成本最小化，还追求单位时间附加值的最大化，同时单位时间核算制还提供了一个清晰的损益平衡点，即员工的小时工资等于单位时间附加值时的平衡点。
三、规避机会损失——阿米巴之间的利益链管理连锁反应
    利益链管理是一个由某个阿米巴组织的提速引发其它阿米巴组织连锁提速反应的机制。阿米巴组织之间本着规避机会损失的内在要求，会形成一个共同的利益链，进而推进阿米巴组织的管理效率，实现公司整体利益的最大化。下面以一个实例来具体说明。
    假定生产阿米巴原来每天生产5件产品，生产阿米巴的负责人在稻盛和夫经营哲学的影响下，提高生产率，使产能达到每天10件。如果产品订单为50件的话，那么生产周期就从10天减少到5天。此时，如果销售阿米巴无所作为，尽管生产阿米巴的单位时间附加值翻倍，但全公司的利润不会改变，造成产能过剩，出现机会损失。在这种情况下，当销售阿米巴负责人得知“剩余生产能力=机会损失”时，他会围绕共同的愿望和高水平的目标，追加订单50件来消化生产阿米巴的剩余生产能力，从而达到规避机会损失的目的。
    因此，通过对“阿米巴经营理念的学习→具有相同的愿望和高水平的经营目标→生产速度的提高→单位时间核算的提高→剩余生产能力的发现→阿米巴组织之间的连锁反应→追加订单消化过剩产能→规避机会损失→全公司利润的增加”这一利益链的管理，企业可以实现更高层次的效率和经营成果。
　　当我们许多的企业都深受大企业病的阻碍影响时，阿米巴经营意在最大限度释放员工的创造力，把大公司的规模和小公司的好处统揽于一身。我们在学习管理思想的同时看到日本企业灵活运用优秀的思想创造了一系列管理会计技巧，而且他们没有生搬硬套管理模式，而是结合企业自身的境况具体化，这对现阶段中国管理会计的提升是有一定借鉴意义的。
参考文献
[1]三矢裕，加护野忠男，谷武幸.创造高收益的阿米巴模式[M].北京：东方出版社，2010.
[2]稻盛和夫.阿米巴经营[M].北京：中国大百科全书出版社，2009.
[3]上总康行.原价计算怎样应对速度变化[J].企业会计，2000，56(7)：97—105．
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