研发支出会计政策选择与公司盈余管理
左平 姜歌

    摘要：当前，为了获得持续竞争优势，企业的创新即研发活动支出日益增加，而研发支出的会计处理，也将会成为会计界关注的焦点。本文立足于企业的角度，通过理论分析，揭示企业利用研发支出会计政策有选择权对企业盈余进行管理的可能性，并提出相应政策建议。
关键词：研发支出 费用化 资本化 有条件资本化 盈余管理
一、研发及研发支出的会计处理方法
　　　研发即研究与开发，研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
　　　由各国会计实践来看，对研发支出的会计处理方法概括起来可以分为三类：研发支出费用化，即研发活动中发生的支出，在发生时全部直接计入期间费用；研发支出资本化，即研发活动中发生的支出，在发生时全部直接计入无形资产；有条件资本化，即允许企业将部分研发支出作为无形资产处理。为了适应知识经济时代的要求同时与国际会计准则接轨，我国新会计准则选择研发支出有条件资本化的会计处理方式。
二、盈余管理
　　　盈余管理是在不违反相关政策法规及会计原则的情况下，企业管理当局利用会计或非会计手段，凭借一定的职业判断，对财务报告中有关盈余信息披露或与其相关辅助信息进行管理的过程，以实现自身利益的最大化或企业价值最大化。本文主要结合无形资产研究开发支出不同会计处理方式，探讨管理当局进行盈余管理的可能性。
三、不同研发支出的会计处理方法下的盈余管理
（一）费用化会计处理下的盈余管理
　　　研发支出费用化，势必引起报告期利润的下降。研发支出越多，企业利润越低，虽然这并不意味着企业收益差。管理者通常会不恰当地削减企业的研发支出，以使企业当期账面收益好看，而忽略企业长期利益是否因此受损。当然，在政治成本和税收政策的影响下，垄断企业和某些上市企业也可能会在费用化政策下选择加大研发支出，以便减少外界关注度和获得税收优惠。
（二）资本化会计处理下的盈余管理
　　　研发支出全额资本化的会计政策会使企业资产和报告期利润增加。基于各种动机的驱使，当企业会计利润高于各利益相关者的期望时，管理层会选择减少确认资本化额或调整摊销政策等方式，来存储一部分利润以便后用；当任期内某一年的会计利润低于利益相关者要求时，管理层便可用以前年度的存储利润和多确认本期资本化额以调增本期利润。
（三）有条件资本化下的盈余管理
　　　在国际会计准则中，研发活动被划分为研究活动与开发活动两类。研究活动的支出一般在发生的当期计入费用，而开发活动的支出在不满足特定条件时费用化，满足条件后可予以资本化，确认为无形资产，并在预计有效期间内分期摊销。下面我们将结合我国新会计准则的相关规定，从无形资产的确认、初始计量以及后续计量三个阶段，对这种模式下盈余管理的可能性展开分析：
（1）确认阶段
　　　新会计准则没有制定研究和开发阶段的划分标准，故企业管理层对内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，将很大程度上依赖于包括会计人员在内的管理层的主观判断，这在客观上增大了企业盈余管理的空间。
（2）初始计量阶段
　　　确定无形资产成本时，项目开发阶段的支出能否形成无形资产和支出至预定用途前时间段的确定都是主观判断的过程。新会计准则规定中，无形资产确认必须满足的五个条件，例如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”等，具有很强的主观性，在实际操作中很难做出客观合理的判断。由此可见，管理层对开发支出资本化额的确定具有最终决定权，其可以通过开发支出的资本化来实现盈余管理。
（3）后续计量阶段
　　　开发阶段的支出在资本化后形成无形资产，无形资产的后续计量包括摊销、减值测试。对于使用寿命有限的无形资产，使用期限的确定、摊销方法的选择以及减值测试，都为管理层盈余管理提供了空间。对于寿命不确定的无形资产，虽然其成本不摊销，但是管理层可以通过减值测试来进行间接盈余管理。此外管理层可以利用复核之机在需要时对无形资产的使用寿命、摊销年限及方法进行重新选择。
四、总结
　　　尽管我国采用研发支出有条件资本化存在多方面有利因素。但是，如上所述该模式在具体操作中也存在一些问题，对于有大量研发活动的企业而言，准则规定的不完善将给企业留下很大盈余管理的空间。适度的盈余管理有一定的积极作用，但过度的盈余管理，便成为盈余操纵了，这将对市场有效性构成威胁，也不利于公司的长远发展。
　　　为防止企业利用研发支出资本化过度调节利润，我认为准则中应明确“研究阶段”和“开发阶段”的划分标准，减少关于无形资产计量的模糊规定，以减少盈余管理空间。同时，充分披露企业的研发信息，能够在很大程度上对企业管理者产生监督作用，防止企业“利润操纵”。最后，充分的信息披露还有利于信息使用者对企业的研发能力进行分析及对企业价值的重新确认。

-----------------------------------------------------------------------------

论文发表咨询

全国统一服务热线：0311-80815816