浅谈往来账核算存在的问题与审计方法
　　          段端珍   上海上咨会计师事务所有限公司  201318
　　摘要：往来账涉及到销售与收款、采购与付款，并与收入、成本确认等多个环节相关，但往往存在很多常见问题，注册会计师（以下简称“CPA”）在审查时加强审查力度，可以防范审查风险。
　　关键词：债权债务 审计风险
　　往来账项审计主要包括对应收账款、其他应收款、预付账款和应付账款、其他应付款、预收账款的审计。在审计过程中，往来账核算是最容易出现问题的，这是由于往来账不但和收入、成本、潜盈、潜亏等有关，而且往来账中也隐藏有关各类管理问题。企业容易根据实际需要，利用往来账进行调整利润，CPA可以通过函证审计程序来确认，但函证并不一定能收到很好的效果，这增加了审计难度或审计风险。
　　所以，做好往来账审计工作对于帮助被审计单位理清债权债务，了解被审计单位的经营情况，保证资产完整安全是非常重要也是非常有必要的。
　　一、往来账存在的常见问题
　　（一）收入、成本挂账
　　1、利用应收账款账户虚列收入。一些经济效益不理想的企业或需要向银行借款的单位，就通过虚开发票等虚增利润。
　　2、利用预收账款、应付账款、其他应付款等账户对收入进行隐瞒。部分效益良好的企业，为了降低交税数额，把收入挂在预收账款，或应付账款，不做收入处理；或利用应付账款、其他应付款、预提费用等账户列支费用，人为调减利润。
　　（二）潜盈、潜亏挂账
　　1、有些企业设置的应付账款明细科目不合理、不科学，并长时间内将其挂账，且明细科目不符合会计核算要求，款项付不出去，形成潜盈；
　　2、部分企业明知道债务人发生了撤销、破产等问题，但是并没有及时对账务进行处理，造成了潜亏挂账。会计核算与税务要求存在差异，在会计核算上只要符合坏账转销的规定，就可以作为坏账，将往来账进行核销，但税务要求要严格，需要企业在次年汇算清缴前要进行专项申报，并要准备很多材料交给税务局，金额大的还要请事务所等中介机构进行鉴证，否则不得税前扣除。有些财务觉得太麻烦，就不进行坏账转销，将属于坏账的往来账一直挂在账上。
　　（三）领导不重视、核对不及时
　　部分企业的领导尤其是财务领导没有管理往来账的意识，其财务部门也没有明确规定往来账管理工作流程，又没有岗位职责，更没有奖惩制度。由于领导不重视、财务不及时核对账目，加上财务更换频繁，并且财务更换时没有进行有效的交接，结果导致往来账的账龄越来越来长，有些往来账没有办法理清楚。有些单位的应收账款账龄长达5年以上。特别是国有企业的应收账款账龄很长，大部分都是一些收不回来的款项，等到清产核资时，大部分都要转销。具体情况如下：
　　1、由于财务核算人员粗心，经常在核算过程容易串户，将A单位的往来款核算到B单位里去，因为长期不对账，造成往来账没有办法核对。
　　2、财务人员缺乏与销售部门人员沟通，容易核算有问题，实务中比较复杂，往往存在三角债，存在应收A公司的款，还款时B公司来付。收款人员比较了解三角债的形成情况，收款人员把款项收回后，不及时与财务人员沟通，加上手续不齐全，财务人员也不主动与收款人员沟通，这样就会明明是收回A单位的款项，是通过B公司来支付，正确方法是收到B公司付来的款，应当冲A单位的账，但财务人员不了解整个过程，又重新挂一笔其他应付款-B公司。造成A公司的债权不能及时转销，又挂了一笔欠B公司的债务。
　　3、有些集团公司，因为领导是一个或管理层是相同的。往往存在哪个子公司的资金有盈余就用哪个单位来付款，啊个单位存在资金短缺，就收款进哪个单位，收回或付出去的款项也与原来挂账的不一致，经办人员因为不及时与财务人员及时沟通，导致原挂账的不能销账，又会挂一笔新账。长此以往，往来账的账面记载金额与实际债权债务相差很多。
　　二、如何做好往来账管理
　　（一）重视往来账的核对
　　往来账确认、计量和列报的正确性直接影响企业的经济信息，如果对往来账进行恰当管理，就可以及时将应该收的钱款收回来，将应该付的债务按时支付，这样才能有效的管理资金，减少坏账，保证财产物资不受损失。
　　（二）从制度上要完善往来账的管理
　　1、为保障往来账核算和核对工作的顺利、高效进行，在会计人员的选用上要谨慎。要选择具有高度责任心、爱岗敬业、专业技能强、制度执行力强并且善于协调的会计人员来对各个流程的往来账进行核算。
　　2、明确规定往来账管理的工作流程，建立起往来账责任制，明确相应责任人，对往来账核算各个环节，比如制单、审核、记账、对账等的方法进行规定，规定定期对账时间，检查对账结果。
　　3、严格规定往来账的岗位职责，往来账会计要负责审核往来账的原始单据和会计科目，及时核对账目，协调财务、采购、销售、管理各个环节上的账务关系，为往来账的准确、及时核算构建良好的环境。
　　4、要制定往来账的奖惩制度，检查各个环节的工作情况。
　　三、往来账的审查
　　（一）应收账款的审查
　　1、了解并测试被审计单位应收账款的内部控制。2008年财政部等部委联合发布的《企业内部控制基本规范》以及2010年4月发布的《企业内部控制配套指引》详述了应收账款的内部控制操作规范。应收账款的控制测试主要围绕应收账款的不相容职务分离、正确的授权审批、充分的凭证和记录、定期寄送对账单以及内部核查等来实施。CPA在审计时应重点关注如下几个方面的控制测试及评价：
　　（1）应收账款的记录是否以经销部门核准的销售发票和发运凭证为依据；
　　（2）企业是否根据应收账款明细账的余额定期编制客户对账单并与客户对账，编表与记录、调整，应收账款的不相容职务是否得到了分离。
　　（3）测试企业对于欠账时间较长的客户的应收账款是否指定专人进行催收以保证债权得以收回，应收账款的各种贷项调整（包括坏账冲销、折扣与折让的给予）是否经过专人授权审批。
　　2、有选择地对应收账款进行函证。进行函证寄发是需要CPA亲自进行的，进行函证范围确定时，应总体上以一定的形式分层，以便对应收账款金额的主体部分进行函证。通常，CPA应将以下项目选择为函证对象：数额较大或账龄较长的项目；关联方项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目等。CPA需要关注函证的回函，并注意以下事项：
　　（1）对于回函的询证函，如果函证的单位在数据不符需加说明事项处盖章，表明该笔账项与函证单位记录的金额不一致，需要增加替代程序范围。
　　（2）对于不回函的，CPA要采用替代程序，核对余额的正确性。
　　（3）对于审计单位不能出示函证地址或无法进行函证的，CPA要考虑承接的风险，需要重新评估审计的风险。
　　（二）预付账款的审查
　　预付账款是预付形成的债权，是购买业务，包括接受劳务而形成的。一般都有购货合同，一般合同上会有约定预先支付的金额及支付的比例，CPA可以采用替代程序进行抽查一部分合同与账面进行核查。但实务往往比较复杂，一些企业不按规范进行核算，将一些不属于预付款的项目也在预付款里进行列支，增加了审计难度，具体情况如下：
　　（1）往往新成立的公司，CPA在审查时要多关注预付账款，关注预付账款是否有挂出资人的账项，如果有挂账，看是否有审计单位将出资人的出资款还给了出资人。
　　（2）关注预付给关联公司的款项，看是否有帮关联公司贷款，转手借给关联公司的情况。有些公司可以从银行贷到款项，但有些公司从银行贷不到款项，但又必须要贷到款，这样作为一个集团公司的领导从整个集团出发，用能从银行贷到款的单位到银行贷款之后将此款转到需要贷款又不能直接从银行贷到款的单位。
　　（三）其他应收款的审查
　　其他应收款大多数是非主营业务产生的，其中又有部分是与员工间借支形成的债权，有些审计人员对此往往不够重视而对样本抽查的不重视。对于其他应收款的审计，注册会计可以采用如下方法：
　　（1）关注企业一些制度问题，比如有没有完善的内部控制制度、定期核算和清理的制度，制度是否执行。
　　（2）有些单位的其他应收款与个人之间的往来从来不对账，员工也不主动与公司财务对账，对于员工的借备用金然后进行报销没有制度规定，在没有归还或报销原备用金之前，又进行借新的备用金。导致长此以往，账项无法核对。还有一些与个人之间的往来，往往是与领导之间的暂借款，而且大部分的领导只重视生产、销售环节，根本不重视财务，所以频繁与公司间的往来账从来不核对，财务也不愿意主动的找领导核对账项。这时，CPA就应当多关注此类账项，加大抽取样本。
　　（3）有些单位出资人为自然人，并且实际控制人为一人时，出资人往往将公司账目与自己账目混为一谈时，在经营出现亏损（因为亏损是不能分配股利），个人资金出现短缺时，出资人往往需要从公司领取款项，账务上计入为其他应收款，但出资人不认为是借款，他认为这些钱本身就是他的投资款。所以，也导致会长期挂账，这时，CPA可以根据出资人出资的多少认定为对出资的归还。
　　（四）应付账款的审查
　　应付账款基本上为购买货物形成的债务，CPA审查时，要核对购买合同、定单、入库单等，并且对于大额的应付款项要进行函证。注册会会计师在审查应付账款时要关注以下情况：
　　1、特别关注应付账款的暂估款，存货暂估是由于发票未到而形成的，一般来说，下月就会收到发票，应付账款暂估则转为非暂估的应付账款，所以应付账款暂估的账龄一般为30天。但如果对于长期未到发票的存货来说，应付暂估款则会一直被暂估入账，一方面其账龄可按实际入库时间确定，另一方面审计人员应审查其发票长期未到的原因，审计人员可以取得应付账款暂估款的明细表，筛查同一存货，可以检查不同入库日期的单位是否存在波动，还可以比较暂估单价与合同协议价、当月或近期同类商品的采购价格等。有些单位存货的暂估应付款账龄长达几年以上，甚至有些长达5年以上。有些销货单位与购货单位之间的往来账很少核对，所以，货物发出后，销货单位也不来催款，也不开据发票，这样采购货单位就长期挂暂估应付款。
　　2、实务中存在公司资金流转短缺的情况，销售的货物收不回款项，挂在应收账款，需要采购的货物必须预付款，并且销售一旦形成，不管是否收到款项，均要纳税申报销项税，在进项税不足的情况，企业就要交纳增值税，这样导致一些企业购买一些采购发票，作为进项进行抵扣，同时要确认一笔负债，实际这笔负债是无法函证。CPA一定要防范审查风险。
　　（五）预收账款的审查
　　预收账款主要为销货预收款项而形成的债务，CPA在审查时要对预收账款是否有已发货，但仍然挂在预收账款的情况，具体的审计方法：
　　（1）审查人员可以进行函证。
　　(2)一般我们审计是以年末时间作为审计截止日期，我们可以根据期后事项，看是否有期后期间（审计截止日期至审计报告日之间的期间）转收入的，期后期间转收入是否与发货时间一致等来审查。
　　（六）其他应付款的审查
　　其他应付款大多数是非主营业务产生形成的债务，一般包括为代扣代付的个人承担的社保费用及水电费等。具体审查方法如下：
　　（1）有些单位挂账的代扣代付的社保款，从来不与人力资源部门核对账目，CPA可以获得审计截止日期（一般为12月31日）至审计工作日（一般为次年）至之间的货币资金账，一般单位次年的第一个月必须付完上年计提的代扣代付的社保款，如果审计截止日确认的社保款与次年第一个月付出去的款项有差异，CPA就需要到人力资源部门核对账目，有差异一般存在人力资源部门多代扣、少代扣的情况。
　　（2）单位计提的水电费也是类似这种情况，一般次年的第一个月必须付清上年计提的水电费，如果CPA核对次年付出去的水电费与上年末的计提的水电费不一致，一般就是审计单位财务多提或少提水电费金额。
　　以上谈到的审查方法，根据单位的不同核算情况来具体确定，但原理基本一致。因为实务中有些单位的核算不规范，有此单位代扣代付的社保款不是通过其他应付款，而是通过其他应收款，审查的方法是一样。
　　四、结语
　　综上所述，企业往来账的确认、计量和列报正确与否，直接关系到企业经济信息的可靠性。往来账审计涉及的因素比较多，也具有较大的工作强度，但由于以上几个方面的问题，我们应当加强对往来账的审查力度，特别注意长期不发生变化的呆滞往来账和偶发的大额往来账，重点关注它们的形成、变化。审计过程要将实质性和符合性测试相结合，这样才能防范审计风险。