浅论跨国工程项目境外所得税收抵免政策

    摘要：在经济全球化一体的今天，企业跨国投资和运营现象日益普遍，跨国工程项目更是比比皆是。要想充分利用国际、国内两种资源和两个市场，拓展国民经济发展空间，首先要解决的就是跨国工程项目境外所得税。本文首先介绍了跨国工程境外所得税收抵免政策的适用对象及境外税额抵免分类，接着分析了目前跨国工程项目境外所得税收抵免政策中存在的问题，最后就解决这些问题给出了相应的建议。

关键词：跨国工程项目、境外所得税收抵免政策、建议

从上世纪80年代开始，中国建筑企业“走出去”经过了三个重要的阶段，第一阶段是上世纪80年代到90年代开展劳务输出为主的承包业务，第二阶段是上世纪90年代到2005年开展工程总承包为主的承包业务，第三阶段自2006开始到现在逐步达到工程承包和境外投资齐头并进的态势。通常情况下，跨国工程承包项目所涉及的区域都比较广、投资金额也都比较大，跨国工程项目在执行过程中需要重点考虑不同国家的法律法规，特别是税收法律和纳税问题就是其中之一。我国实行的境外所得的税收抵免政策就是为了消除企业国际间的重复征税，对企业来源于境外所得已在境内缴纳的所得税税额，在一定程度内可以从我国境内的应纳所得税额中予以抵免。但是境外所得税的抵免是有一定限度的，即限额抵免。

一、境外所得税收抵免政策的适用对象及境外税额抵免分类

根据《企业境外所得税收抵免操作指南》规定，境外所得税收抵免适用于依照所得税法第二十三条、第二十四条的有关规定，应在其应纳税额中抵免的境外缴纳的所得税额的居民企业以及在中国境内设立的机构、场所的非居民企业。企业要了解境外税收抵免政策，运用法律维护自身权益，避免重复纳税造成不必要的损失。

将境外所得税抵免类型可分为直接抵免和间接抵免两大类。所谓的直接抵免就是将企业作为纳税人，就其境外所得已经在境外缴纳的所得税额在我国应纳税总额予以抵免。例如：企业来源于境外的营业利润所得在境外缴纳之后的企业所得税是可以直接抵免的。间接抵免就是境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。例如：建立在我国境内的一家公司，其境外子公司在它所在的地区缴纳企业所得税之后，然后将一部分的税后利润红利等形式分给母公司，那么，母公司就间接负担了境外企业所得税。了解境外所得税抵免的不同类型有利于企业在处理跨国工程项目中所涉及的税收抵免问题，找到更适合企业发展的模式。

二、跨国工程项目境外所得税收抵免政策中存在的问题

1、分国不分项限额抵免阻碍了企业向外扩张的步伐

   现在，我国税法采用的是分国不分项限额抵免，针对不同的国家及其经济发展状况而制定的不同的抵免资金额度，在一定得程度上保障了居住国政府和纳税人双方的利益，是从过去一直沿用到现在的比较古老税法制度。随着全球经济的迅速发展，企业为了能够适应市场经济的要求获取更多利润，也不得不加快发展进程。但是，分国不分项限额抵免的过程比较麻烦，在企业将境外所得统一计算的过程中需要花费大量时间，不利于企业对各个国家公司资产的有效把握和资金运营，因而不能做好财务预算，耽搁了其他的项目投资，很大程度上阻碍了企业的发展步伐。

此外在一般情况下，企业的母公司发展会优于境外子公司，但这种情况并不是绝对的，一旦出现母公司因经营不善造成资金亏损的情况时，那么境外盈利的子公司的资金需要有计划的流入到母公司来进行填补，在这种情况下，即便母公司综合考虑不同国家或地区整体税负，限额抵免制度导致超限额部分无法实现真正的抵免，这就减少了税收抵免限额，对于处在困境中的企业可谓是雪上加霜。

2、返程控股模式难以实现抵免

   目前，有些跨国企业在对境外的投资过程是通过利用它在本国的企业资产在境外某地区直接或间接设立公司，然后再在境内开展投资活动，这个过程可以叫做返程投资。近年来，我国的居民企业在境外投资越来越多，项目框架也越来越复杂，再加上相关法律对间接抵免的境外所得的规定，使企业在我国缴纳的税款不能被纳入间接抵免的范畴，这样一来就导致了企业的重复纳税，给企业造成了巨大经济损失，同时也降低了母公司对子公司的管理力度。所以说返程控股模式难以实现境外所得税抵免，对企业的发展极为不利。

3、亏损弥补的限制抑制了企业境外投资动力

   一家企业的发展光靠自身的努力是不够的，它需要来自多方面的支持，像科学技术、优秀人才等，重点依托的还有国家的法律政策。众所周知，企业的盈利就是收入减去支出，而在支出中除了机械费、材料费和人工费等等，所占比率较大的还有营业税金和所得税费用。若一个企业在境外设立了一个分支机构（非法人），不过其并不具有独立纳税地位，在计算境外应纳税所得额时，根据企业所得税法的相关规定计算的亏损，不能减轻其国内的应纳税所得额，只能通过以后同一国家或地区其它的项目所得来弥补。这种亏损弥补的做法使纳税人承担了双重标准的纳税义务，不利于企业的纳税统一核算，大大地打击了企业的投资热情，抑制了企业境外投资动力。

三、处理跨国工程项目境外所得税收抵免政策中存在的问题的建议

1、以综合抵免代替分国不分项限额抵免

   综合抵免就是站在母公司注册所在地的角度，立足于我国企业境外投资和工程承包分布的总体趋势来看，基于我国基本的境外税收抵免政策，以简化税收征纳程序为目标而建立的税收抵免政策。它的建立一方面有利于企业减少境外企业所纳实际税额，降低了企业的投资成本和投资风险，保障了企业的境外投资利益。另一方面，因为企业纳税金额减少，所以投资和工程所在国家征税金额也就相应的较少了，但是并不会影响境内的所得税税基，不会影响国内的税收，相反，由于综合抵免制度的征税过程简单，在一定程度上降低了征税难度，更利于国家对企业的宏观调控。

2、规范返程控股模式抵免

   从现阶段我国跨国企业的经营现状来看，对境外所得重复征税的比例还是很高的，为了维护税收的公平性，保障企业的合法利益，应该从我国的国情出发，规范返程控股模式抵免，完善境外所得抵免制度，即参照规范的境外三层控股模式或更多层次的税收抵免办法，使处于第二、第三层次上的子公司、孙公司它的所得税额适用于现行的境外所得税收抵免政策，最大限度的降低返程控股模式所造成的重复征税率。

3、完善境外亏损弥补原则

   目前，我国实行的亏损弥补政策是为了保证国家的税收金额和维护国内税基，但是却给企业带来的极大的经济负担。亏损弥补原则增加了企业在境外的成本投资，让企业承担了更大的投资风险，不利于企业在境外的发展，哪怕是克服了重重困难，最后所获利润也是极少的。如此，部分企业可能就不再愿意对外扩张，久而久之，就会影响到我国的经济发展进程。所以，要完善境外亏损弥补原则，更改相关法律制度，允许同一个国家或地区的亏损可以冲抵其他国家或者地区的企业所得，这样一来，既没有削减国内税基，也能够激发企业的境外投资热情，以此来带动我国经济产业逐步走向国际化。

4、创新会计利润与资金流匹配的征税方式

   我国现行的境外所得税收抵免政策存在一定得缺陷，尤其体现在工程承包领域。一方面工程承包采取建造合同准则，依据工程完工进度进行利润确认，但目前工程承包普遍采取里程碑式的结算方式，甚至是EPC（设计、采购、建设）的交钥匙工程，实际收到资金明显滞后于营业收入和利润的确认，这就导致了会计利润与资金流不匹配。另一方面，许多工程所在国存在外汇管制，形成的大量工程所在国货币的资金盈余并不能汇入境内使用，造成会计利润与货币币种不匹配。

目前的税收征管政策依照会计利润进行征收，造成企业在境内缴纳所得税的资金压力巨大，影响了企业投资计划和资金管理。因此可以创新在境内、境外亏损弥补原则不改变的条件下，对境外所得的纳税义务实行资金的前传与后传相结合的模式，至于时间是多久，可以根据企业的发展状况而定，一般来说，三至五年都可以。这种制度执行后，使得境外税收抵免政策更加公平，也给了企业较长的缓冲期，能够使跨国工程项目在一个良好的税收环境下稳步执行，直至完工。

参考文献

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