摘要:近年来，中国内部审计协会为促进内部审计在增加组织价值和改善组织运营方面发挥更大的作用，一直致力于推动内部审计工作转型。文章从分析国有企业内部审计工作发展现状及存在问题入手，对以管理层需求为导向推动国有企业内部审计工作转型的可行性进行研究，提出以管理层需求为导向推动国有企业内部审计工作转型的具体实践方法和途径，探讨如何进一步提高内部审计工作转型的效率和效果。
关键词:管理层需求;国有企业;审计;转型
一、国有企业内部审计工作发展的现状分析
上世纪90年代以来，随着经济体制改革的深化和经济社会的发展，各类所有制形式的企业组织不断涌现并发展壮大，现代公司治理理论不断完善，我国内部审计理论也随之得到飞速发展。特别是在2000年之后，中国内部审计协会不断推动内部审计理论、审计准则与国际接轨并趋同，推动内部审计工作从传统财务审计向制度导向审计乃至风险导向审计转型。内部审计的触角在传统财务审计的基础上，不断向以审查评价企业内部控制、评估企业风险治理为重点的业务审计、管理审计以及战略审计等领域延伸［1］。这一发展趋势在非国有经济组织的内部审计工作中体现得尤为明显，由于其治理结构与西方企业具有较高的相似性，其内部审计的工作理念、指导思想与国际主流内部审计理论高度趋同，从传统财务审计向管理审计和风险导向审计转型也较为彻底。但在国有企业领域，虽然也一直致力于从内部审计的组织机构配置模式、指导思想与工作职责研究、审计方法与审计技术改进等方面入手，尝试推进内部审计工作转型，促进内部审计在增加价值和改善组织运营方面发挥更大的作用，但由于产权所有制特点以及公司治理模式的不同，内部审计指导思想的发展和审计工作转型仍存在较大差距。
1．内部审计工作的指导思想受国家审计理论的影响过深，未能实现彻底转变
上世纪80年代初，大中型国有企业、事业单位开始推行内部审计工作，这也是中国现代内部审计的发轫之初。但与西方国家不同的是，此时的内部审计并非起源于内部受托责任，而是国家强制性建立，从属于国家审计，是国家审计职能的延伸。其主要职责是“对本部门、本单位及所属单位的财政财务收支及其经济效益进行内部审计监督”，侧重于查错防弊、减少损失浪费，而不是促进企业管理。经过三十多年的发展，虽然内部审计理论的外延和内涵已经发生了较大的变化，但这一指导思想对国有企业内部审计实务的影响仍然深远。如按照《审计法》的规定，政府审计机关有责任对政府各部门和国有企业、事业单位的内部审计机构进行业务指导和监督，内部审计职业组织(内部审计协会)仍直接是政府审计机关的组成部门等等。
2．国有企业产权所有制以及公司治理模式的不同，影响了内部审计工作的自身定位
从内部审计的发展历程来看，国际现代内部审计的起源和发展与委托代理理论的发展密切相关。作为现代公司治理四块基石之一的内部审计，其主要职责就是监督和评价受托人的受托责任履行情况并向委托人报告，从而促使代理人忠实履行受托责任，为委托人的目标和利益而努力工作，保证委托人利益的实现［1］。但国有企业在产权所有制以及公司治理模式方面具有自身的特点，企业资产所有人为各级政府设立的外部国有资产管理机构，其对企业经营管理层的监管并不依赖于国有企业的内部审计机构;国有企业设置的董事会在绝大多数情况下都是直接履行了企业的经营管理责任。在实务中，内部审计部门作为国有企业内部设置的组织机构，更多地是对企业经营管理层负责，而不是对外部的国有资产管理机构负责。企业经营管理层的需求和企业所有者的需求之间存在较大的差异。这就要求国有企业内部审计工作必须要调整好自身的定位，在审计理论研究与审计实践方面必须结合自身实际情况进行调整。
3．审计方法与审计技术改进方面缺少针对性，造成审计工作转型以后审计效率和审计质量得不到有效提升
推进审计工作转型仅仅靠引入风险导向审计理论、风险评估数学模型或者是审计信息化技术是远远不够的。宏观上的中西方文化的差异、公司治理结构的差异，以及微观的经营管理层的风险观、组织机构体系设置、经营管理习惯，都会对审计方法与审计技术产生重大影响。我国内部审计理论与实务和国际相比一直存在较大的差距，目前国有企业内部审计工作转型更多地是侧重于先进审计理念、审计方法与技术的引进，而在相关理念、方法与技术的本土化研究方面做得不够，导致审计工作效率和审计质量不高，影响了内部审计工作转型的效果。
4．信息技术的飞速发展和公司治理模式的不断完善，给内部审计转型带来了较大的挑战
得益于公司治理理论的不断完善和信息技术的飞速发展，现代公司以信息技术为依托，公司治理结构不断向集团化运作、集约化发展和精益化管理的方向发展。母公司对所属分支机构和业务单元的管控力度不断加强，对其授权的内容不断缩小，分支机构的职责更多地是侧重于执行总部的经营管理决策，各级管理层的具体受托责任也发生了较大的变化。内部审计要充分发挥自身职能，必须要深入研究相关公司治理模式的发展趋势，积极推进内部审计工作转型。
二、以管理层需求为导向，推动国有企业内部审计工作转型的可行性分析
从传统财务审计向制度导向审计和风险导向审计转型，在增加组织价值和改善组织运营方面发挥更大的作用，是内部审计发展的必然趋势［2］，国有企业内部审计工作也不能违背这一历史发展潮流。笔者认为以管理层需求为导向，结合国情、企情认真研究如何在转型工作中找准自身定位，积极探索符合企业自身特点和要求的审计理论、方法和技术，勇敢尝试开展各类审计实践，不失为顺利推动内部审计工作转型的一条有效途径。
1．内部审计从其管理理念、职业能力、职业特点等角度来看，在满足企业管理层需求方面具有先优势
依据IIA对内部审计的最新定义，内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。内部审计在公司经营管理体系中具备一定的独立性，在某种程度上被赋予了一定的权威性;内部审计具有一套系统的、规范的工作方法和程序，在协助改进公司治理结构和支持关键治理程序方面具有先天的专业优势;内部审计对企业经营管理活动的方方面面均有所涉及，有利于站在全局的角度对公司经营管理活动进行准确评价。这就要求内部审计在帮助管理层监督与评估组织运营、风险管控等方面更加积极地发挥作用，帮助企业实现经营管理目标，与此同时实现内部审计自身存在与发展的价值。
2．以管理层需求为导向是现阶段国有企业内部审计找准自身定位的基础
根据中国内部审计发展研究中心2010年的一次调查，国有企业内部审计在企业组织机构设置中，隶属于总经理、副总经理或总会计师管理的约占62．8%，隶属于董事会管理的约占20%，隶属于监事会管理的仅占3．5%，与纪检监察部门合署办公的仍占13．7%。从调查结果来看，作为企业内设组织机构，国有企业内部审计部门现阶段最合理的定位是向企业经营管理层负责。这也要求国有企业内部审计部门必须以管理层需求为导向，统筹安排审计工作。满足企业管理层需要才是国有企业内部审计部门的核心价值所在，否则内部审计工作就难以得到企业管理层的支持。
3．内部审计增加价值、改善运营的理念在企业管理层需求中能够得到有效体现
随着国有企业负责人业绩评价工作的发展，对国有企业负责人的业绩评价在原有的财务经济效益指标的基础上，逐渐增加了企业发展能力、企业发展战略和长期发展能力预测等方面的指标。这也促使国有企业管理层在注重任期短期经济效益的同时，对企业战略管理、风险管理、长期发展规划等方面予以了更多的重视。随着现代企业治理机制的不断完善，国有企业面临的内外部监管压力不断增大，依法治企、规范管理的自发性要求也不断增强。国有企业管理层对内部审计工作的需求大致可分为以下几类:评估企业经营管理活动的合规性，确保在政府或外部审计检查中不发生重大问题;评估企业战略和管理措施的执行情况，确保管理层的决策与管理意图得到有效执行;评估企业运营效率、风险管控情况和持续发展能力，确保业绩考核任务的顺利完成［3］。从管理层的这些需求出发，也需要内部审计部门在审查评价企业内部控制、评估企业风险治理为重点的业务审计、管理审计以及战略审计等领域发挥更大的作用。
4．以管理层需求为导向，有利于提高内部审计工作效率和效果
在主流的制度导向审计和风险导向审计实践中，内部审计需要对公司的发展战略、控制环境以及各类经营业务及其控制活动等进行全面评估，专业跨度大、涉及范围广，在内部审计人力资源的数量和质量上都有很高的要求。现阶段国有企业内部审计资源总体来说是相对匮乏的，如果不能有效地抓住重点，很容易造成审计深度不够、质量不高，达不到帮助企业增加价值、改善运营的目标，甚至审计成果都不是管理层需要的东西。而从管理层需求出发，以管理层关心的业务管理或风险管理领域为重点审计对象，合理分配审计资源，认真研究符合实际的审计方法与技术，更能够有效保证审计工作的效率和效果，提高内部审计帮助企业增加价值、改善运营方面的能力。
三、以管理层需求为导向，推动国有企业内部审计工作转型的具体实践方法
以管理层需求为导向的国有企业内部审计工作，实际属于一种内部审计工作思路与指导思想。其主要特征就是服务导向明确，即内部审计工作在强调遵循内部审计准则或规范之外，更加突出强调内部审计必须要满足管理层的需求。这就要求国有企业内部审计部门在审计目标的确立、审计对象的选择、审计资源的配置使用、审计质量的控制、审计成果的运用等方面充分关注管理层需求。
1．在充分考虑管理层需求的基础上，开展风险评估工作，合理制定审计工作计划
在目前国有企业内部审计的实践中，通过风险评估来确定年度审计工作计划的做法已较为普遍。但目前普遍存在的不足就是内部审计部门自娱自乐的现象较为严重，管理层需求无法得到充分体现，业务管理部门参与度不高，这也导致风险评估结果的准确性和科学性不足，造成有限的内部审计资源无法得到合理配置。通过合适的渠道和方式充分征求管理层意见，在风险评估模型中增加管理层需求的评估指标，一方面有利于内部审计部门准确把握工作重点，另一方面也有利于提高业务管理部门参与风险评估工作的主动性和积极性，最终确保风险评估结果的准确性和科学性。在此基础上，内部审计部门才能合理选择审计对象、配置审计资源，确保审计成果能够满足企业管理层的需要。
2．内部审计的质量控制目标与措施必须满足管理层需要
审计质量是审计工作的生命线，是内部审计得以存在和发展的基石。以管理层需求为导向的内部审计质量可以描述为按照内部审计准则或规范要求实施的内部审计行为及其结果满足管理层需要的程度。审计质量控制不仅要求内部审计行为遵循内部审计准则和规范，同时也要强调过程与结果的结合，突出审计成果对管理层需求的满足。强调过程遵循标准或规范是从技术和方法角度对审计质量的要求;强调结果是从服务方向上对审计质量的要求。这就要求国有企业内部审计部门在审前调查质量控制、审计人员质量控制、审计方案质量控制、审计报告方式质量控制等各个环节进行研究，将满足管理层需求的理念贯穿于审计质量控制的全过程。否则可以想象，即使内部审计人员水平再高，工作再遵循内部审计准则，其所做的审计工作、取得的审计成果可能并不是管理层所关心的或是管理层所想要的，那么内部审计就会失去意义。
3．审计成果运用的方式和方法，必须以满足管理层需求为目标
在审计成果质量满足管理层需求的基础上，成果运用的方式和方法也必须充分考虑管理层的需要。如果内部审计部门提出的处理方式与方法得不到管理层的认可，将难以得到业务部门的认真落实与整改，最终导致整个审计工作流于形式，失去意义。目前审计实践中部分问题屡查屡犯就是这种原因造成的。
4．以满足管理层需求为导向，仍需要内部审计发挥主观能动性，探索新的审计工作方式与方法
管理层需求不是一个封闭性的概念。在不同的阶段管理层的需求具有不同的内涵，同时管理层的需求还表现为显性需求和隐性需求等多种形式。实践中由于管理层对内部审计的工作性质和工作能力认识上的偏差，导致其对内部审计工作提出的需求具有片面性。这就需要内部审计部门发挥主观能动性，在管理层提出的显性需求基础上，积极运用自身专业能力，发掘与培养管理层的隐性需求，通过尝试开展各类具体的业务审计、管理审计、风险审计实践，向管理层充分展示内部审计在增加企业价值、改善组织运营方面的能力，从而赢取管理层的认可和重视。
四、以管理层需求为导向的内部审计工作转型在实现增加组织价值方面的具体途径
根据价值增值理论，内部审计在实现帮助组织增加价值方面具有两种途径［4］。一种是逆向途径，即通过帮助组织减少损失来实现价值增值;一种是正向途径，即通过提供增值服务帮助企业增加价值。以管理层需求为导向的内部审计工作转型，首先要以逆向途径为基础。管理层最基础的需求，就是监督与评估企业经营管理活动的合规性，确保在政府或外部审计检查中不发生重大问题。这是一种典型的通过逆向途径增加组织价值的方式。只有在做好逆向途径的增值工作，获得管理层充分信任的基础上，内部审计才能在更高层次的正向途径增值方面有效发挥作用。
参考文献:
［1］贝利，格拉姆林，拉姆蒂．内部审计思想［M］．王光远，等，译．北京:中国时代经济出版社，2006．
［2］贺颖奇，陈佳俊．当代国际内部审计的变化与中国内部审计的发展机会［J］．审计研究，2006(4):87-90．
［3］刘远梅．论内部审计如何实现企业价值增值［J］．现代商业，2009(6):218-219．
［4］余玉苗，詹俊．论增值型企业内部审计的发展［J］．审计研究，2001(5):31-34．