浅析长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理
摘要：由于税收法规和会计准则的分离，作为企业金融资产重要组成部分的长期股权投资不可避免地会存在暂时性差异。以我国会计准则和企业所得税法规为依据，分析了长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理。
　　关键词：投资 暂时性差异 所得税 会计处理
　　一、长期股权投资涉及的暂时性差异
　　根据所得税法及实施条例，长期股权投资可以财产转让收入或者股息、红利等权益性投资收益的形式交纳企业所得税，由于长期股权投资在税法与会计核算上的差异，不可避免地会产生暂时性差异。为便于分析暂时性差异，本文将其分为与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异和与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异。
　　（一）与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异
　　通常长期股权投资初始确认时，其计税基础与入账价值是一致的，不产生暂时性差异。但是在以下特定情形下，存在与长期股权投资相关的暂时性差异。
　　1.税收优惠产生的暂时性差异
　　企业所得税法第31条和实施条例第97条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。因此，该优惠条件增加了长期股权投资税前可扣除的金额，其计税基础大于长期股权投资账面价值，存在暂时性差异。
　　2.同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异
　　根据合并准则的规定，同一控制下企业合并中，合并方取得的长期股权投资应当按照取得被合并方所有者权益的份额确认和计量，而企业所得税法实施条例第71条规定，投资资产的计税基础是其投资成本，因此，从投资企业的角度来看，同一控制下控股合并形成的长期股权投资在初始确认时，其账面价值和计税基础是不相等的，存在暂时性差异。
　　（二）与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异
　　1.长期股权投资由于计提减值准备产生的暂时性差异
　　长期股权投资计提减值准备会导致长期股权投资账面价值减少，该部分不能减少企业所得税的应纳税所得额，不被税法认可，但企业处置长期股权投资时，其允许在税前扣除的部分仍然包括已经计提的对应的减值准备。因此，在不考虑其它因素的情况下，长期股权投资的账面价值会小于其计税基础，存在可抵扣差异。
　　2.“权益法”核算的长期股权投资由于初始入账价值调整产生的暂时性差异
　　投资企业取得的对合营企业投资或对联营企业投资，当初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应调整增加营业外收入和长期股权投资的账面价值。但如果投资企业未来转让此长期股权投资，其计税基础仍是初始投资成本，从而产生暂时性差异。
　　3.“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异
　　“权益法”核算的长期股权投资，当被投资单位实现净利润或发生净亏损时，投资企业应按照其享有或分担的份额调整长期股权投资账面价值，但未来投资企业处置该项长期股权投资时，其允许抵扣的金额仍然是调整前的金额，从而导致暂时性差异的产生。
　　4.“权益法”核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异
　　采用“权益法”核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动，应按照被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值和资本公积，这导致调整后账面价值与计税基础不相等，产生暂时性差异。
　　二、与长期股权投资相关的暂时性差异的会计处理
　　长期股权投资所涉及的暂时性差异按照所得税准则，有两种会计处理方式：不确认递延所得税资产（或递延所得税负债）和确认递延所得税资产（或递延所得税负债）。
　　（一）不确认相关的递延所得税资产（或递延所得税负债）
　　长期股权投资采用“成本法”核算时，其相关的暂时性差异在处置该项长期股权投资时转回；采用“权益法”核算时，除“损益调整”对应的暂时性差异可能在被投资单位分配股利时转回外，其余部分也是在处置长期股权投资时转回。但是投资企业持有长期股权投资的意图通常与作为“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”的投资是不一样的，不是为了短期内出售或回购。比如，投资企业可能基于长期的经营战略，在可预见的未来不仅没有处置长期股权投资的打算，甚至在能够控制或者影响被投资单位的利润分配时，也不要求被投资单位分配现金股利。在这种情况下，既然暂时性差异在可预见的将来不会转回，为了确保会计信息质量，真实反映经营状况，所得税会计准则第12条和第14条规定，不确认此类暂时性差异。
　　（二）确认所得税影响
　　所得税准则规定，除上述不确认所得税影响的情形外，暂时性差异应当按以下原则确认所得税影响：交易影响了会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用；交易直接计入所有者权益的，其所得税影响计入所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益。
　　对控股合并而言，企业合并中取得资产、负债，是合并资产负债表中的被投资单位的相关资产、负债，它们的暂时性差异在合并报表中确认，由于相关的长期股权投资在编制合并报表时已经抵销，不存在确认所得税影响的问题；对新设合并、吸收合并，被投资单位已经撤销，不存在长期股权投资，当然也不存在暂时性差异，因此确认长期股权投资涉及的暂时性差异，只会确认为所得税费用或者计入所有者权益。
　　三、结束语
　　根据我国现行会计准则，与长期股权投资相关的暂时性差异是否应当确认递延所得税资产（或者递延所得税负债），关键是看投资企业未来是否有可能处置该项投资资产，而这在很大程度上要依靠企业管理层和会计人员对长期股权投资持有意图的主观判断。为了减少业务处理的主观性，提高企业的会计信息质量，笔者建议我国能够出台更加具体的与投资相关的所得税处理规范，而且笔者相信这必将有助于推动我国会计准则进一步发展。
　　参考文献：
　　[1]财政部.企业会计准则——应用指南.2006.
　　[2]国家税务总局.企业所得税法实施条例释义连载.http：//www.chinatax.gov.cn/，2008.